D: Una S.r.l. ha in bilancio una riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta Legge 342/2000 ed intende assegnare beni ai soci “distribuendo” tale riserva.
A quale tassazione è soggetta la riserva in capo alla società e in capo ai soci? È possibile affrancarla? Qual è l’aliquota dell’imposta sostitutiva per l’affrancamento?
R: La riserva di rivalutazione, pari all’importo iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutabili al netto dell’imposta sostitutiva dovuta, assume la connotazione di riserva in sospensione d‘imposta nel caso in cui l’impresa decida di optare per la cosiddetta rivalutazione onerosa, ossia con riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio.
Secondo espressa previsione normativa (C.M. 4.12.95 n.310/E) per le riserve in sospensione di imposta, l’imposizione – in capo alla società e ai soci percipienti – è rinviata al solo momento in cui avviene la distribuzione ai soci della riserva di rivalutazione in sospensione di imposta, ovvero mediante riduzione del capitale sociale in precedenza aumentato per effetto dell’apposizione della riserva in questione. Infatti, secondo l’art. 13, co. 3, L. 342/2000, in caso di distribuzione ai soci della riserva di rivalutazione, le somme in oggetto – aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito – concorrono a formare il reddito imponibile della società e dei soci.
Dunque, in risposta al quesito posto, in caso di distribuzione – anche parziale – della riserva in sospensione d’imposta non oggetto di affrancamento totale, la società dovrà effettuare una variazione in aumento nella propria dichiarazione dei redditi pari alla riserva di rivalutazione distribuita (al lordo dell’imposta sostitutiva pagata) e assoggettare il maggiore imponibile così determinato all’aliquota ordinariamente prevista nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo, salvo il riconoscimento di un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva assolta.
Per quanto riguarda la tassazione in capo ai soci, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate mediante la risposta ad interpello n. 332/2019, la riserva in sospensione d’imposta, che confluisce tra le riserve di utili propriamente dette nel periodo di imposta in cui si verifica la relativa distribuzione, deve considerarsi formata, ai fini fiscali, con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta. Dunque, in merito alla tassazione riservata ai soci percipienti, a partire dal 2018, la Legge di Bilancio ha equiparato gli utili qualificati a quelli non qualificati, prevedendo l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 26% (come già previsto per le partecipazioni non qualificate).
A titolo esemplificativo viene di seguito riportato un esempio relativo alla distribuzione della riserva in sospensione di imposta relativa ad una rivalutazione effettuata lo scorso periodo di imposta.
La società A Srl ha un saldo attivo netto pari ad 97, avendo effettuato una rivalutazione di 100 con sostitutiva di 3 imputata a riduzione della riserva. Distribuendo 97 si avrà un imponibile in capo alla società pari a 100 (97 + 3), quindi un debito d’imposta di 24 per Ires cui andrà sottratto il credito d’imposta pari a 3 riconosciuto a seguito della distribuzione del saldo (articolo 13, comma 5 della legge 342/00). Il socio incassa 97 meno 21 (Ires netta sulla distribuzione) cioè 76 e, se persona fisica, sarà tassato con imposta sostitutiva del 26%.
Tuttavia, la tassazione non ha luogo qualora l’impresa si sia avvalsa dell’istituto dell’affrancamento della riserva, disciplinato dall’art. 110, co. 3, DL 104/2020, il quale prevede “la possibilità di affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires, dell’Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10%”, da corrispondersi in tre rate annuali di pari importo. Va rimarcato, tuttavia, che l’affrancamento da rivalutazione può essere eseguito solo in concomitanza con la rivalutazione stessa, mentre se la rivalutazione fosse eseguita in un certo periodo d’imposta, senza affrancare la riserva, l’affrancamento non potrà avvenire successivamente tranne che non sia promulgata una specifica norma di affrancamento generalizzato delle riserve in sospensione. Le riserve, una volta affrancate, confluiranno tra le riserve di utili e, in caso di distribuzione, il socio dovrà assoggettare a tassazione l’importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei dividendi, ciò perché l’istituto dell’affrancamento determina la cessazione del regime di sospensione d’imposta, trasformando le riserve di rivalutazione/riallineamento in riserve di utili liberamente distribuibili ai soci, non generando quindi materia imponibile per la società.
