OMAGGI
Sul punto è bene precisare che la disciplina fiscale presenta delle differenze in relazione a due elementi:
- Øil soggetto a cui sono destinati gli omaggi:
– dipendenti;
– soggetti terzi (clienti, fornitori, agenti ecc.);
- Øla tipologia di beni omaggiati:
– beni prodotti o commercializzati dalla stessa impresa;
– beni acquistati appositamente al fine della elargizione.
Beni la cui produzione e/o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa
Omaggi a Clienti/Fornitori/Agenti/Lavoratori Autonomi
Ai fini dell’Iva l’acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa e che vengono ceduti gratuitamente dà sempre origine alla detraibilità dell’imposta in quanto l’impresa non conosce al momento dell’acquisto la destinazione futura del bene (in altre parole quando l’impresa acquista o produce beni che normalmente vende potrebbe non sapere quali di questi beni verranno destinati ad omaggio).
Conseguenza della detraibilità operata all’atto dell’acquisto è che le cessioni gratuite dei beni dell’attività ceduti a terzi siano considerate operazioni imponibili ai fini Iva: la base imponibile sarà pari al “prezzo di acquisto del bene o, in mancanza, al prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano le operazioni” (art. 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n.633/1972), e dovrà essere applicata l’imposta come se si trattasse di una cessione ordinaria nei confronti di un cliente.
La base imponibile, quindi, è data dalla somma che l’impresa acquirente paga per ottenere e quindi immettere nel consumo il bene, al netto del deprezzamento che lo stesso ha subito nel tempo, e tenendo conto delle spese successivamente sostenute per apportare migliorie (Assonime, circolare 13.10.2009, n.42).
È prevista la facoltà per l’impresa che assoggetta ad Iva la cessione gratuita del bene di non esercitare la rivalsa e cioè di non richiedere al soggetto che riceve l’omaggio il pagamento dell’Iva esposta in fattura (è il caso che più frequentemente si verifica nella pratica).
Si analizzano le scritture contabili del soggetto cedente nei casi in cui venga o meno esercitata tale facoltà:
a) Senza rivalsa dell’Iva
La rivalsa dell’Iva nei confronti del cliente non è obbligatoria: pertanto se, come usualmente accade, non viene chiesto al destinatario dell’omaggio il pagamento dell’imposta, occorrerà emettere fattura nella quale sarà indicato che non si intende esercitare la rivalsa dell’Iva.
Il cedente dovrà perciò rilevare l’omaggio offerto al terzo:
Crediti vs/clienti XXXXXX
Ricavi per omaggi XXXXXX
Iva a debito XXXXXX
E successivamente occorrerà rilevare lo storno totale del credito, rammentando che lo storno non riguarda l’IVA a debito; l’imposta per la quale si è scelto di non esercitare l’addebito al terzo dovrà essere rilevata come onere indeducibile per l’azienda (art. 99 co.1 TUIR) da inserire nella voce oneri diversi di gestione:
Crediti vs/clienti XXXXXX
Ricavi per omaggi XXXXXX
Costo indeducibile XXXXXX
In caso di assenza di rivalsa dell’imposta, in alternativa alla fattura sarà possibile adottare una delle seguenti procedure:
- autofattura in unico esemplare per ciascuna cessione (oppure in alternativa un’unica autofattura globale mensile per tutte le cessioni gratuite effettuate nel mese con l’indicazione del valore normale dei beni ceduti, dell’aliquota – o delle aliquote – applicabile e della relativa imposta, oltre all’annotazione sulla stessa che si tratta di “autofattura per omaggi”). Questa autofattura dovrà essere numerata secondo la numerazione propria delle fatture di vendita ed essere annotata nel registro delle fatture emesse; il relativo ammontare imponibile andrà a confluire nel volume d’affari Iva;
- annotazione su un apposito registro degli omaggi dell’ammontare globale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e della relativa imposta distinta per aliquota. Anche in questo caso l’imposta dovrà confluire normalmente nelle liquidazioni periodiche.
Il cessionario (destinatario dell’omaggio), in entrambi i casi, non avendo ricevuto alcuna fattura, non dovrà procedere ad alcuna registrazione contabile.
Si precisa, a riguardo, che sia nel caso di emissione di fattura, che di ricorso all’autofattura, nessuna delle due deve essere registrata nel registro acquisti.
b) con rivalsa dell’Iva
Per tali cessioni dovrà necessariamente essere emessa regolare fattura, che il cedente registrerà in contabilità come una ordinaria cessione di beni:
Crediti vs/Clienti XXXXXX
Ricavi per Omaggi XXXXXX
Iva a debito XXXXXX
Se per tale cessione viene operata la rivalsa dell’imposta (ossia si chiede al destinatario dell’omaggio il pagamento dell’Iva sul bene) occorrerà stornare il credito relativo all’omaggio ceduto poi rilevare l’incasso dell’Iva:
Crediti vs/Clienti XXXXXX
Ricavi per Omaggi XXXXXX
Cassa/Banca c/c XXXXXX
Il destinatario dell’omaggio registrerà la fattura come una ordinaria fattura di acquisto:
Debiti vs/Fornitori XXXXXX
Omaggi XXXXXX
Iva detraibile XXXXXX
Il cliente destinatario dell’omaggio potrà quindi detrarre l’Iva corrisposta (salvo ovviamente che non si tratti di imposta oggettivamente indetraibile per la particolare tipologia del bene omaggiato). Successivamente provvederà a stornare il debito verso il fornitore, rilevando il pagamento dell’Iva e per la differenza una sopravvenienza attiva:
Debiti Vs/Fornitori XXXXXX
Omaggi XXXXXX
Cassa/Banca c/c XXXXXX
A questo punto, sia che si decida di effettuare la rivalsa dell’Iva o meno, si deve procedere nel conto economico dell’esercizio di elargizione degli omaggi, alla rilevazione della scrittura di rettifica del costo di acquisto dei prodotti dell’attività che sono stati destinati a questa suddetta diversa finalità. Se il bene merce o prodotto finito dell’attività viene omaggiato nel medesimo esercizio di acquisto dello stesso o dei suoi componenti (nel caso sia un bene finito prodotto internamente), la scrittura di rettifica da effettuare al momento dell’elargizione è quella che rettifica il conto di costo acceso al momento dell’acquisto stesso:
Costo omaggi [lt] o = a € 50 a Acquisto merci oppure
oppure costo omaggi [gt] a € 50 acquisto materie prime
Nel caso in cui, invece, l’elargizione dell’omaggio avvenga in un esercizio successivo all’acquisto del bene (e quindi il valore del bene sia stato già contabilizzato nelle rimanenze di magazzino), la scrittura di rettifica è la seguente:
Costo omaggi [lt] o = a € 50 a Variazioni delle rimanenze di merci oppure di
oppure costo omaggi [gt] a € 50 prodotti finiti
Il conto “Costo omaggi…” va epilogato alla voce “B14-Oneri diversi di gestione” nello schema di conto economico differenziato in base al limite di deducibilità IRES di € 50, a cui corrisponde una rettifica della voce “B11-Variazioni delle rimanenze di merci” oppure “A2-Variazioni delle rimanenze di prodotti finiti” nel medesimo prospetto di bilancio a seconda che gli omaggi siano stati fatti utilizzando merci o prodotti finiti in magazzino.
In tema di imposizione reddituale (IRES), infatti, l’acquisto di beni destinati ad essere omaggiati segue regole diverse in relazione al valore unitario del bene:
- beni di valore unitario inferiore o uguale a € 50;
- beni di valore unitario superiore a € 50.
Nel primo caso l’acquisto del bene è integralmente deducibile mentre nel secondo caso, in quanto spesa di rappresentanza, è deducibile nei limiti previsti dal D.M. del 19.11.08 e cioè:
- nel limite del 1,3% fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica;
- nel limite dello 0,5% per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica;
- nel limite dello 0,1% per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica.
La parte eccedente tali limiti percentuale va considerata interamente indeducibile.
Omaggi a dipendenti/Collaboratori Assimilati
Ai fini dell’Iva l’acquisto di beni ceduti gratuitamente ai dipendenti la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa segue il medesimo trattamento già commentato relativamente agli omaggi effettuati nei confronti dei terzi. Quindi l’acquisto dei beni dà sempre origine alla detraibilità dell’imposta in quanto l’impresa non conosce in tale momento la destinazione futura del bene. Per la successiva cessione del bene, quindi, andrà osservata una procedura analoga a quella in precedenza descritta per le cessioni gratuite a favore di terzi: fattura con esercizio o meno della rivalsa, oppure, in alternativa, emissione di autofattura (senza nessuna registrazione nel registro acquisti).
A livello di imposizione IRES, per la società il costo di acquisto di tali beni che andrà riclassificato nelle spese per lavoro dipendente è interamente deducibile dal reddito imponibile.
A tal punto, specifichiamo che tali spese totalmente deducibili per l’azienda possono diventare reddito tassato in capo ai dipendenti sotto forma di “fringe benefits”; infatti il comma 3, art. 51 del Tuir specifica che se il valore degli omaggi (beni e servizi) ricevuti da ciascun dipendente nel periodo d’imposta supera l’importo di 258,23 Euro di franchigia, l’intero valore concorre a formare reddito tassato in busta paga del lavoratore dipendente. Se il valore degli omaggi si attesta invece annualmente nel limite suddetto, gli stessi non costituiscono reddito per il dipendente.
Pertanto, poiché in molte situazioni aziendali “la franchigia suddetta per i fringe benefits” potrebbe in tutto o in parte essere occupata da altri beni e servizi forniti gratuitamente, l’impresa dovrà verificare, per ciascun dipendente, l’ammontare dell’eventuale franchigia ancora disponibile.
Quanto ai riflessi in conto economico dell’operazione di concessione omaggi ai dipendenti, si dovrà effettuare l’operazione di rettifica dei costi come vista sopra nel caso di omaggi a terzi. Se il bene merce o prodotto finito dell’attività viene omaggiato al dipendente nel medesimo esercizio di acquisto dello stesso o dei suoi componenti (nel caso sia un bene finito prodotto internamente), la scrittura di rettifica da effettuare al momento dell’elargizione è quella che rettifica il conto di costo acceso al momento dell’acquisto stesso:
Costi per omaggi a dipendenti a Acquisto merci oppure
o salari e stipendi acquisto materie prime
Nel caso in cui, invece, l’elargizione dell’omaggio al dipendente avvenga in un esercizio successivo all’acquisto del bene (e quindi il valore del bene sia stato già contabilizzato nelle rimanenze di magazzino), la scrittura di rettifica è la seguente:
Costi per omaggi a dipendenti a Variazioni delle rimanenze di merci oppure di
o salari e stipendi prodotti finiti
I conti “Costi per omaggi a dipendenti” oppure “salari e stipendi” (nel caso costituiscano reddito per il dipendente), vanno epilogati alla voce “B9-Costi per il personale” rispettivamente al punto a) e al punto e) nello schema di conto economico ai sensi dell’art. 2425 c.c., a cui corrisponde una rettifica della voce “B11-Variazioni delle rimanenze di merci” oppure “A2-Variazioni delle rimanenze di prodotti finiti” nel medesimo prospetto di bilancio a seconda che gli omaggi siano stati fatti utilizzando merci o prodotti finiti in magazzino.
Beni la cui produzione e/o commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa
Omaggi a Clienti/Fornitori/Agenti/Lavoratori Autonomi
Ai fini dell’Iva, l’acquisto di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa e che vengono ceduti gratuitamente per fini di rappresentanza dà origine alla detraibilità o meno dell’imposta in funzione del costo unitario sostenuto per il bene medesimo (per costo unitario deve intendersi il solo imponibile IVA esposto in fattura):
- beni di costo unitario inferiore o uguale a € 25,82: l’Iva assolta sull’acquisto è pienamente detraibile (tale detraibilità, inoltre prevale sull’indetraibilità oggettiva prevista dalla lettera f, art.19 bis-1, DPR 633/72, relativa all’acquisto di alimenti e bevande);
- beni di costo unitario superiore a € 25,82: l’Iva assolta con riferimento a tale bene è interamente indetraibile.
Le scritture contabili relative all’acquisto del bene da omaggiare sono le seguenti:
- Se il bene ha valore inferiore o pari ad € 25,82:
Debiti vs/Fornitori XXXXXX
Costo omaggi [lt] o = a € 50 XXXXXX
Iva a credito (100% detraibile) XXXXXX
- Se il bene ha valore superiore a € 25,82:
Debiti vs/Fornitori XXXXXX
Costo omaggi [lt] o = a € 50 XXXXXX
oppure costo omaggi [gt] a € 50
Iva indetraibile XXXXXX
Dal punto di vista delle imposte sui redditi l’acquisto di beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa e destinati ad essere omaggiati segue regole diverse in relazione al valore unitario del bene:
- beni di valore unitario inferiore o uguale a € 50;
- beni di valore unitario superiore a € 50;
Nel primo caso l’acquisto del bene è integralmente deducibile mentre nel secondo caso, in quanto spesa di rappresentanza, è deducibile nei limiti previsti dal D.M. del 19.11.2008, ossia:
- nel limite del 1,3% fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica;
- nel limite dello 0,5% per la parte eccedente i 10 milioni di euro fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica;
- nel limite dello 0,1% per la parte eccedente i 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica.
La parte eccedente tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile.
In proposito, si deve fare attenzione al caso in cui l’Iva sia in tutto o in parte indetraibile perché la si deve tenere in considerazione nel momento in cui si va a verificare la deducibilità del costo per omaggi ai fini Ires: pertanto il limite dei 50 Euro deve riferirsi al costo del bene contabilizzato sommata l’Iva eventualmente indetraibile per effetto delle disposizioni fiscali IVA.
La cessione gratuita di tali beni a terzi (Clienti/Fornitori/Agenti/Lavoratori Autonomi) non rileva ai fini IVA, quindi non va fatturata, perché si tratta o della cessione di beni inferiori al valore unitario di 25,82 Euro (cessione fuori campo IVA, ex art 2, comma 2, numero 4), o si tratta della cessione di beni con IVA non detratta all’atto dell’acquisto. Tuttavia, per le ragioni già richiamate in precedenza, è consigliabile ed opportuno emettere un documento di trasporto con la dicitura “cessione gratuita” ovvero “omaggio”.
Omaggi a Dipendenti/ Collaboratori assimilati
In caso di cessione gratuita a dipendenti di beni che non rientrano nell’attività propria dell’impresa occorre segnalare come vi siano interpretazioni discordanti circa la detraibilità dell’imposta pagata sull’acquisto di tali beni; la tesi ministeriale è comunque quella della indetraibilità dell’imposta pagata in sede di acquisto (R.M. 16/10/1990 n. 666305). Conseguentemente la cessione di tali beni è irrilevante ai fini Iva per cui non occorre emettere fattura (anche se, per le ragioni già richiamate in precedenza, è consigliabile ed opportuno emettere un documento di trasporto con la dicitura “cessione gratuita” ovvero “omaggio”).
Per quanto riguarda la registrazione contabile del costo d’acquisto di tali beni e il loro trattamento fiscale ai fini IRES, ribadiamo specularmente quanto detto a proposito della riclassifica dei costi relativi agli omaggi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività propria d’impresa, e cioè, che per la società il costo di acquisto di tali beni che andrà imputato al conto “spese per lavoro dipendente” interamente deducibile dal reddito imponibile. A tal punto, specifichiamo che tali spese totalmente deducibili per l’azienda possono diventare reddito tassato in capo ai dipendenti sotto forma di “fringe benefits”; infatti il comma 3, art. 51 del Tuir specifica che se il valore degli omaggi (beni e servizi) ricevuti da ciascun dipendente nel periodo d’imposta supera l’importo di 258,23 Euro di franchigia, l’intero valore concorre a formare reddito tassato in busta paga del lavoratore dipendente. Se il valore degli omaggi si attesta invece annualmente nel limite suddetto, gli stessi non costituiscono reddito per il dipendente.
Specifichiamo, infine, che per i beni acquistati già con la finalità di essere omaggiati (sia a terzi che a dipendenti), non ci sono problemi di riclassifica contabile del costo d’acquisto, proprio perché imputati già all’esatto conto di spesa all’atto dell’acquisto (rispettivamente: “costo per omaggi [lt] o = a € 50” oppure “costo omaggi [gt] a € 50”, negli “oneri diversi di gestione”; e “costi per omaggi a dipendenti” oppure “salari e stipendi”, nei “costi del personale”).
Con riferimento agli agenti e professionisti si precisa che il valore del bene omaggio deve avere un valore di modicità rispetto al valore della prestazione fornita, altrimenti viene considerato un compenso per prestazione di servizio, con la conseguenza che in capo alla società sorge l’obbligo di effettuazione della ritenuta a titolo di acconto e di contribuzione previdenziale (Enasarco, Casse previdenziali, Inps). Ciò, sia che il bene omaggiato rientri o meno nell’attività propria dell’impresa.
AUTOCONSUMO di BENI
Finora ci siamo occupati delle cessioni gratuite di beni a terzi o a dipendenti, le prime effettuate per fini propagandistici e di pubbliche relazioni e che costituiscono spese di rappresentanza relative ed inerenti all’attività d’impresa, le seconde che costituiscono spese per prestazioni di lavoro anch’esse relative ed inerenti all’attività d’impresa. Fattispecie diversa, invece è il caso in cui taluni beni vengano distolti dalla loro originaria funzione per essere destinati o assegnati all’uso o al consumo dei soci (cosiddetto autoconsumo interno), nonché ad altre finalità (donati per esempio per un fine di liberalità e beneficenza a terzi per finalità di pura cortesia, che non hanno cioè nessun collegamento con l’incremento o il mantenimento della clientela e/o del fatturato, cosiddetto autoconsumo esterno), estranee all’attività d’impresa. Infatti in questo caso la destinazione dei beni della società, originariamente acquistati per il commercio o per la produzione aziendale, cambia per un fine che è estraneo e non inerente alla stessa attività aziendale.
È chiaro quindi che, per contro, non rientra in alcuna delle fattispecie precedenti (omaggio e autoconsumo) l’ulteriore situazione in cui un bene che è stato acquistato per la vendita (e magari è compreso nel valore delle rimanenze di magazzino merci) viene utilizzato durevolmente (come bene strumentale) o consumato (come spesa) nella stessa attività aziendale; in questo caso infatti l’uso del bene rimane inerente comunque all’attività aziendale, dovendosi solo procedere ad una riclassificazione del costo d’acquisto (se il tutto avviene nello stesso esercizio contabile) oppure ad una riclassificazione e ad una variazione delle rimanenze di merci in magazzino, come spiegato in precedenza (se il tutto accade in diversi esercizi contabili).
L’autoconsumo “interno” da parte dei soci è una fattispecie che si verifica esclusivamente nel caso in cui il socio sia esclusivamente tale e non anche amministratore, infatti, riteniamo molto utile segnalare che l’autoconsumo di beni aziendali effettuato dai soci anche amministratori della società (come nel vostro caso) viene assimilato alla casistica degli omaggi a dipendenti, in quanto i compensi derivanti dalla carica di amministratore sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente (per il cui trattamento rinviamo a quanto precedentemente detto).
Ritornando invece all’ipotesi di autoconsumo interno ed esterno, crediamo che un ulteriore vostra casistica aziendale sia il predetto autoconsumo “interno” dei soci esclusivamente tali e non anche amministratori, che va così trattato:
- Ai fini Iva è assimilato alle cessioni di beni e, pertanto, è imponibile, indipendentemente dal valore e dalla tipologia del bene stesso. È, invece, fuori campo Iva, quando non è stata operata, all’atto dell’acquisto del bene, l’integrale detrazione dell’Iva.
In relazione agli adempimenti, l’operazione di autoconsumo di beni, deve essere documentata attraverso l’emissione di un DDT (con causale “autoconsumo”, con destinatario il soggetto che autoconsuma i beni) e di un’autofattura, la quale deve essere registrata nel registro delle fatture emesse (e non in quello degli acquisti). In alternativa all’emissione dell’autofattura è possibile anche l’annotazione su un apposito registro autoconsumo di beni dell’ammontare globale dei beni auto consumati in ciascun giorno e della relativa imposta distinta per aliquota. Anche in questo caso l’imposta dovrà confluire normalmente nelle liquidazioni periodiche. Il trattamento è analogo alla cessione imponibile degli omaggi.
- Contabilmente, le scritture da effettuare sono le seguenti:
Soci c/autoconsumo XXXXXX
Ricavi figurativi per autoconsumo XXXXXX
Iva a debito XXXXXX
Successivamente si deve chiudere il conto di stato patrimoniale stornando il ricavo figurativo e rilevando il costo non deducibile costituito dall’Iva rimasta a carico:
Soci c/autoconsumo XXXXXX
Ricavi figurativi per autoconsumo XXXXXX
Iva indeducibile XXXXXX
Il conto “Iva indeducibile” va epilogato alla voce “B14-Oneri diversi di gestione” nello schema di conto economico ai sensi dell’art. 2425 c.c., il conto “Soci c/autoconsumo” nella voce “C II 5-Crediti verso altri” di stato patrimoniale.
- Per quanto attiene al trattamento ai fini delle imposte sui redditi, l’autoconsumo di beni, in particolare di beni normalmente destinati alla vendita o all’impiego nella produzione, genera ricavi imponibili ai sensi dell’art. 85 co.2 del Tuir, commisurati al valore normale degli stessi. Il valore normale dei beni è determinato secondo quanto stabilito dall’art. 9 del TUIR. In sede di dichiarazione dei redditi si provvederà quindi ad effettuare la relativa variazione in aumento.
Inoltre, riteniamo molto utile segnalarvi che l’assegnazione ai soci di beni aziendali configura la distribuzione agli stessi di dividendi in natura che, come tali vanno tassati in capo ai soci secondo le regole dell’art. 47 del TUIR. Vi sconsigliamo per questo motivo tale pratica aziendale.
