Trattamento I.V.A. dei contributi/corrispettivi per piani di formazione realizzati da associazioni temporanee di imprese o parternariato

Data la complessità del tema si pone la necessità di effettuare alcune considerazioni iniziali.

Dalla documentazione in possesso si desume che la società istante il quesito (Alfa S.r.l.) può rivestire nell’esercizio della propria attività il ruolo di soggetto facente parte di un’associazione temporanea di impresa (ATI), sia in qualità di capofila che di associato, oppure di soggetto terzo partner nell’ambito della formazione finanziata da contributi pubblici erogati direttamente da soggetti quali, nel caso di specie, l’associazione Fondimpresa.

Va però precisato che l’attuazione dei piani di formazione finanziata può realizzarsi anche direttamente dal soggetto giuridico aggiudicatario del finanziamento del piano formativo, rendendo così possibile l’esistenza di tre modalità di attuazione di un piano di formazione:

1)    con attuazione diretta del soggetto aggiudicatario;

2)    con attuazione mediante la costituzione di un’associazione temporanea d’impresa (ATI) o un’associazione temporanea di scopo (ATS) (nello specifico costituzione di ATI tra Beta S.c.a.r.l. e Gamma S.r.l. per la realizzazione del P.F. Avviso 1/2013);

3)    con l’affidamento da parte del soggetto attuatore ad un soggetto partner (nello specifico tra Zeta S.c.a.r.l. e Alfa S.r.l. per la realizzazione del P.F. Avviso 5/2011).

L’applicazione dell’IVA nei casi sopraelencati verrà trattata nei punti che seguono.

1)        Nel caso in cui il soggetto attuatore sia un solo soggetto giuridico che riceve il contributo direttamente dall’ente erogante (non è il caso della società Alfa S.r.l. istante il quesito ma ad esempio del rapporto tra Zeta S.c.a.r.l. e il soggetto erogante il contributo – Fondimpresa) si potranno avere tre casistiche relative al tributo:

1. FUORI CAMPO IVA ai sensi dell’art 2 comma 3 lett. a) D.P.R. 633/72. Il contributo è erogato a titolo di concorso spese a fondo perduto configurandosi come una mera movimentazione di denaro senza un rapporto di sinallagmaticità rispetto alle prestazioni di servizi od alle cessioni di beni a cui si riferiscono. Come precisato dal Ministero delle finanze (cfr. Ris. 72/E del 3 maggio 1999 e Ris. 61/E dell 11 marzo 2009) occorre determinare se i contributi si configurano come non afferenti a specifiche prestazioni ed erogati per consentire il perseguimento di obiettivi di carattere generale. Per determinare ciò è necessario fare riferimento al concreto assetto degli interessi delle parti dedotti in convenzione. Tale esclusione permane anche se viene richiesto di conoscere i risultati conseguiti mediante relazione finale e relativa rendicontazione.
2. IMPONIBILE IVA: il contributo assume la veste di corrispettivo in ragione di una convenzione o contratto sinallagmatico tra soggetto erogante e soggetto beneficiario in cui venga esplicitata un’obbligazione di fare, non fare o permettere, assunta dal beneficiario dietro corrispettivo. In altri termini si desume dall’accordo tra le parti un rapporto a prestazioni corrispettive mediante clausole tipiche quali:

–      clausola risolutiva che preveda il diritto di recesso della parte committente;

–      clausole che menzionino esplicitamente il contributo nella veste di corrispettivo, anche forfettizzato tra le parti;

–      clausole di restituzione o penalità dei contributi in caso di inadempienza parziale o totale.

1. Nel caso in cuile prestazioni rientrino nel campo di applicazione IVA, come esposto nel punto b), si dovrà tenere conto della possibilità di rientrare nell’esenzione del tributo nei seguenti casi:

ESENTE EX ART. 10 comma 1 n. 20) D.P.R. 633/72 qualora il contributo si riferisca a prestazioni didattiche di ogni genere, comprese quelle per la formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale.

Nello specifico l’esenzione è prevista qualora:

                    i. le attività di formazione siano rese da istituti, centri o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni con regolari attestati, prese d’atto o certificazioni di abilitazioni (nello specifico il riconoscimento utile ai fini fiscali è effettuato dai soggetti pubblici competenti per materia quali Regioni, Enti Locali ecc. cfr. Circ. Ag. Entrate n. 22/E del 18 marzo 2008);

                   ii. le attività siano rese anche da istituti , centri o scuole non riconosciuti ma finanziate e rese in favore di enti pubblici per la formazione, riqualificazione e riconversione del personale (ex art. 14 comma 10 Legge n. 537 del 24 dicembre 1993 cfr. Ris. N. 17/E 11 febbraio 1997).

2)        Nei casi in cui la realizzazione del piano formativo sia effettuata  mediante la costituzione  di un’associazione temporanea di imprese (ATI) o un’associazione temporanea di scopo (ATS), ad esempio tra Beta S.c.a.r.l. e Gamma S.r.l., tutti gli effetti giuridici derivanti dai rapporti instaurati con il soggetto erogante ricadono in modo automatico dal soggetto capofila ai singoli associati. Pertanto si avranno le seguenti previsioni applicative sia per quanto riguarda il soggetto capofila che per le imprese associate:

–      FUORI CAMPO IVA ex art. 2 comma 3, lett. a) D.P.R. 633/72 per contributi generici costituenti mera movimentazione finanziaria (vedasi punto 1.a);

–      ESENTI IVA ex art. 10 comma 1 n. 20) D.P.R. 633/72  per corrispettivi corrisposti per prestazioni didattiche di ogni genere, comprese quelle per la formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale rese da soggetti riconosciuti (vedasi punto 1.c.i);

–      ESENTI IVA ex art. 10 comma 1 D.P.R. 633/72 a norma dell’art. 14 comma 10 Legge 534/1993 per contributi/corrispettivi erogati da enti pubblici e finalizzati alla realizzazione di attività di formazione del personale (vedasi punto 1.c.ii);

–      IMPONIBILI vedasi a tal riguardo il punto 1.b.

3)        Qualora il soggetto attuatore affidi la realizzazione del piano di formazione ad un soggetto terzo qualificato come partner, ad esempio il rapporto di affidamento tra Alfa S.r.l. e Zeta S.c.a.r.l., si desume, in relazione al contratto di affidamento di specie, che il rapporto tra le parti abbia un nesso sinallagmatico tra le prestazioni e le controprestazioni (attività di formazione e corrispettivo pattuito).

Nella realizzazione di un c.d. parternariato si ha infatti un duplice passaggio del contributo: nel primo passaggio, dal soggetto erogatore al soggetto attuatore (Zeta S.c.a.r.l.) opererà l’art. 2 DPR 633/72 sempreché si tratti di un contributo erogato a fondo perduto, mentre nel secondo passaggio tra il soggetto attuatore ed il soggetto partner (Alfa S.r.l.), si realizzerà una fattispecie rientrante nel campo di applicazione IVA, dovuta dalla presenza del nesso sinallagmatico desumibile dalla struttura contrattuale. Il caso proposto infatti riporta caratteristiche e clausole tipiche di un contratto a prestazioni corrispettive:

–      clausole che menzionino esplicitamente il contributo nella veste di corrispettivo, anche forfettizzato tra le parti (art.  3);

–      clausole di restituzione o penalità dei contributi in caso di inadempienza parziale o totale (art. 5);

–      clausola risolutiva che preveda il diritto di recesso della parte committente (art. 7).

L’applicazione del tributo nel rapporto tra il soggetto attuatore ed il soggetto partner potrà presentare le seguenti possibili casistiche:

–      ESENTE IVA ex art. 10 comma 1 n. 20) D.P.R. 633/72  per corrispettivi corrisposti per prestazioni didattiche di ogni genere, comprese quelle per la formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale rese da soggetti riconosciuti da un ente pubblico;

–      IMPONIBILE nel caso in cui il contributo si riferisca  o meno a prestazioni didattiche di ogni genere, comprese quelle per la formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale ma l’organismo attuatore  non abbia il riconoscimento da un ente pubblico accreditante.

Concludendo, in riferimento ai casi pratici proposti, si ritiene che possano essere prese a riferimento le seguenti linee operative:

–        Nella costituzione di  un’ ATI tra Beta S.c.a.r.l. e Gamma S.r.l. per la realizzazione del P.F. Avviso 1/2013 i contributi erogati avranno la natura di una mera movimentazione finanziaria, da desumersi in ogni caso dalla convenzione stipulata con Fondimpresa. I contributi ricevuti da Beta S.c.a.r.l. in qualità di capofila sono da considerarsi fuori campo IVA ex art. 2 comma 3, lett. a) D.P.R. 633/72 così come i rapporti con l’associato Gamma S.r.l.

–        Nel parternariato realizzato tra Zeta S.c.a.r.l. e Alfa S.r.l. per la realizzazione del P.F. Avviso 5/2011 si configura un contratto sinallagmatico a prestazioni corrispettive che può essere imponibile IVA oppure beneficiare dell’esenzione ex art. 10 comma 1 n. 20) D.P.R. 633/72 in relazione all’esistenza del riconoscimento da parte di un  soggetto pubblico di Alfa S.r.l.