Riprendendo quanto pubblicato nel quesito del 23.03.2009, prima di procedere oltre facciamo presente che, a differenza delle operazioni “triangolari” che sono state previste dall’art. 38, comma 7 D.L. n. 331/1993, la problematica delle operazioni a catena nella cessione di beni (meglio note con il termine di “quadrangolazioni”) non ha trovato una soluzione normativa esplicita e puntuale, infatti, tali operazioni non possono beneficiare delle semplificazioni procedurali previste per le operazioni “triangolari” comunitarie (Circ. Min. 10 giugno 1998 n. 145/E). Per ricondurre un’operazione quadrangolare nell’alveo di una triangolare, sarebbe necessario nominare un rappresentante fiscale negli stati membri di provenienza o destinazione finale della merce (alternativamente) da parte di uno degli operatori nazionali coinvolti nella quadrangolare o in alternativa, all’identificazione diretta in uno degli Stati comunitari citati. Solo in questa maniera, quindi, si provvederebbe ad interrompere la sequenza dei rapporti commerciali, costituendo così il presupposto per individuare un’operazione triangolare.
In particolare, ai fini della presente trattazione, vogliamo distinguere l’operazione a catena relativa a beni, da quella di servizi.
Pertanto, in una quandrangolazione per cessione di soli beni, la situazione può essere meglio compresa ipotizzando che un operatore italiano (I1) acquisti un bene in Olanda (O) cedendolo ad altro operatore italiano (I2) che, a sua volta, lo rivende ad un soggetto comunitario (ad es. U.K.). In questo quadro la merce viene spedita direttamente dall’Olanda all’Inghilterra. Ribadiamo di seguito quanto già espresso nel vecchio quesito del 23.03.2009, aggiornando esclusivamente i riferimenti normativi che nel frattempo sono mutati, e facendo riferimento al vostro “ordine conto transito” del 15/03/2011, inviato allo Studio a titolo esemplificativo.
In base a questo schema, quindi:
a) Rapporto tra l’operatore olandese e quello italiano (I1):
– I1 non effettua un acquisto intracomunitario perché i beni non vengono ricevuti in Italia, ma spediti direttamente in Inghilterra;
– L’operazione è fuori dal campo di applicazione I.V.A. per l’assenza del presupposto territoriale di cui all’articolo 7-bis , comma 1 D.P.R. n. 633/72;
– L’operazione non è “triangolare comunitaria “, poiché l’acquirente I1 non può designare l’operatore comunitario, destinatario finale dei beni, quale debitore d’imposta in quanto non ne è l’effettivo fornitore;
b) Rapporto tra il cliente italiano I2 e l’operatore italiano I1:
– L’operazione non è rilevante ai fini I.V.A. in Italia ai sensi dell’articolo 7-bis , comma 1 D.P.R. n. 633/72, in quanto i beni, oggetto di cessione, sono ubicati al di fuori del territorio dello Stato italiano. L’operazione quindi deve essere assoggettata a tutti gli obblighi impositivi in Olanda (ad opera dell’operatore Olandese)
c) Rapporto tra il cliente italiano I2 ed il cliente finale comunitario (UK):
– L’operazione non è una cessione intracomunitaria di beni ai sensi dell’articolo 41 D.L. n. 331/1993;
– L’operazione è fuori dal campo di applicazione I.V.A. per l’assenza del presupposto territoriale di cui all’articolo 7-bis , comma 1 D.P.R. n. 633/72, mentre è soggetta a tutti gli obblighi impositivi in Inghilterra ad opera del relativo operatore economico.
Se questo genere di iter logico è applicabile alle operazioni a catena nelle cessioni di beni, analogo discorso non può essere formulato con riferimento alle prestazioni di servizi, a meno che quest’ultime siano riconducibili a delle prestazioni accessorie alla operazione principale di cessione di beni (articolo 12 D.P.R. n. 633/72). Con questo intendiamo dire che se i servizi in questione sono legati al trasferimento del bene con un nesso di accessorietà gli stessi seguono il trattamento IVA dell’operazione principale, se invece tale nesso di accessorietà non esiste l’operazione relativa ai beni e quella relativa ai servizi seguono regole separate ed autonome di assoggettamento a IVA.
Al riguardo l’amministrazione finanziaria ha precisato che una operazione (che può essere sia una prestazione di servizi che una cessione di beni) è accessoria se sussistono i seguenti requisiti:
– che vi sia un’operazione principale, cui collegarsi, al fine di integrarla, completarla o renderla possibile;
– che avvenga tra gli stessi soggetti dell’operazione principale;
– che venga effettuata direttamente dal cedente o prestatore della operazione principale, ovvero da altri soggetti, ma per suo conto ed a sue spese.
A tale proposito, possiamo dedurre, dalla descrizione dei servizi resi, che in questo caso pratico tale nesso di accessorietà sussista.
Per quello che riguarda le tipologie di operazioni, l’articolo 12 individua, innanzitutto, alcune operazioni “tipicamente” accessorie, vale a dire:
· il trasporto;
· la posa in opera;
· l’imballaggio;
· il confezionamento;
· la fornitura di recipienti e contenitori.
A tal proposito possiamo affermare con sicurezza che, rispetto a tale caso pratico, vi rientrino i servizi di spedizione/trasporto e quello di prima installazione/configurazione che può essere assimilato alla “posa in opera” di cui parla il legislatore.
Viene poi stabilito che possono essere accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi anche altre cessioni di beni o prestazioni di servizi.
Le operazioni che possono considerarsi accessorie ad un’operazione principale non sono quindi individuate in maniera precisa; oltre alle operazioni elencate nell’articolo 12, possono essere considerate accessorie tutte le cessioni di beni e tutte le prestazioni di servizi.
I problemi che sorgono nella risoluzione dei problemi pratici riguardano, quindi, l’individuazione del rapporto di accessorietà.
In particolare, affinché si instauri tale rapporto:
· è necessaria, anche se non sufficiente, la convergenza di tutte le operazioni verso la realizzazione di un unico obiettivo;
· l’operazione accessoria deve formare un tutt’uno con l’operazione principale, per cui non è sufficiente che assicuri una generica utilità;
· l’operazione accessoria si deve collegare a quella principale al fine di completarla, integrarla o renderla possibile.
A tale proposito riteniamo che il terzo dei servizi da voi elencato, che possiamo definire come “primo anno di assistenza al funzionamento del prodotto”, potrebbe rientrare nei servizi accessori, soprattutto se si considera che il servizio fa parte di un pacchetto unitario fornito al cliente nell’unico contratto di cessione del bene, e che lo stesso non viene invece fornito in base ad un accordo successivo e separato che prevede la sola assistenza tecnica al funzionamento del prodotto.
A tal proposito, è stato inoltre chiarito che le spese accessorie possono essere addebitate nella fattura relativa alla cessione dei beni, ovvero con separato documento anche successivo; in quest’ultima ipotesi devono, però, essere indicati gli estremi delle fatture relative all’operazione principale e comunque, il fatto che il servizio sia reso in un momento successivo alla cessione del bene, non deve far venire meno il nesso di accessorietà di cui si è parlato in precedenza.
Se si aderisce, quindi, a tale analisi, le tre tipologie di servizi da voi indicate seguono lo stesso trattamento IVA dell’operazione sui beni. Quindi nell’acquisto e nella cessione degli stessi, nell’ambito della quadrangolazione in oggetto, è da considerarsi fuori campo IVA sia l’acquisto dall’operatore olandese, sia la vendita all’operatore italiano, dei servizi suddetti (a supporto di tale tesi si veda la ris .min. n.361199/76 del 12/06/1976). Ne deriva che nessun adempimento va effettuato anche ai fini degli elenchi INTRASTAT.
Nel caso in cui, al contrario, si ritenga che questi o altri servizi acquistati/forniti non rientrino nella definizione su fornita di “operazioni accessorie”, come già detto, le due distinte operazioni (sui beni e sui servizi) seguiranno regole distinte. In particolare, la disciplina di riferimento deve essere ricercata nel novellato articolo 7-ter e nel riformato articolo 17, comma 2, D.P.R. n. 633/72: sostanzialmente il criterio è quello introdotto dal primo gennaio 2010, e cioè la regola della “committenza”.
Pertanto, in fase di acquisto del servizio quadrangolare dall’operatore Olandese sarete tenuti in qualità di committenti all’integrazione della fattura, secondo le nuove regole del reverse charge di cui all’articolo 17, comma 2 D.P.R. n. 633/72, per la sola parte riferita ai servizi, e alla registrazione della stessa tanto nel registro delle vendite, quanto in quello degli acquisti. Per la parte relativa all’acquisto di beni, abbiamo detto che nulla va integrato perché si tratta di acquisto estero su estero F.C. IVA. Successivamente, in fase di rivendita quadrangolare, essendo il committente della prestazione un ulteriore soggetto italiano, la vendita di questo pacchetto servizi dovrà essere soggetto ad imposta sul valore aggiunto con applicazione dell’aliquota I.V.A. ordinaria del 20% (sul punto si vedano le mail dello Studio del 26.07.2010 e del 30.09.2010). Ciò dovrà esser fatto esclusivamente per la parte relativa alla prestazione dei servizi, in quanto la cessione di beni estero su estero all’italiano rimane F.C. IVA. In questa nuova situazione sarete ovviamente tenuti all’osservanza degli obblighi di comunicazione negli elenchi INTRASTAT di periodo delle operazioni di acquisto dei servizi da operatori comunitari (INTRA-1 Quater).
Infine, per completezza sull’argomento trattato, facciamo presente che qualora i servizi in questione siano acquistati/ceduti non in ambito della quadrangolazione in oggetto ma nell’ambito di un semplice scambio intracomunitario o extracomunitario, vale lo stesso ragionamento. Se si ritiene che i servizi in questione rientrino nella definizione normativa di accessorietà, gli stessi saranno assimilati al medesimo trattamento IVA dell’operazione principale di acquisto/cessione dei beni. Quindi nell’acquisto intracomunitario di beni il trattamento dei servizi accessori viene ad essere assimilato all’operazione principale, il tutto sarà un acquisto intracomunitario ex art.40 DL 331/93 da integrare secondo le consuete modalità. Nella cessione intracomunitaria di beni il trattamento dei servizi accessori viene ad essere assimilato all’operazione principale, quindi gli stessi servizi dovranno essere soggetti al medesimo trattamento I.V.A. dei beni (il tutto sarà una cessione intracomunitaria ex art.41 DL 331/93). In questi casi, la circolare ministeriale 36/E del 2010, punto18, relativa agli elenchi INTRASTAT, prevede che il valore riferibile ai servizi accessori all’acquisto o alla vendita di beni intracomunitari venga a sommarsi a quello dei beni e vada quindi dichiarato negli elenchi relativi ai beni stessi. Se invece si ritiene che i servizi in questione non rientrino nella definizione normativa di accessorietà, gli stessi non saranno assimilati al trattamento IVA dell’operazione principale di acquisto/cessione di beni intracomunitari, ma seguiranno la regola specifica della “committenza” propria delle prestazioni di servizi (l’acquisto di servizi dall’operatore comunitario va integrato di IVA, la cessione all’operatore comunitario è fuori campo IVA ex art.7-ter DPR 633/72).
Lo stesso discorso va applicato al caso di servizi acquistati e resi nell’ambito di operazioni di importazione ed esportazione di beni.
