L’Agenzia delle Dogane con nota Prot. n. 102985/IV del 27/12/2001, intitolata “superamento del plafond iva – applicazione dell’art. 13, comma 1, lett. b), del D.lgs 18.12.1997, n. 472 in presenza di spontanea denuncia dell’esportatore abituale”, ha esplicitamente ammesso il ricorso al ravvedimento operoso nel caso di autodenuncia di avvenuto utilizzo del plafond oltre i limiti consentiti. La nota dice: “La scrivente, alla luce di quanto sopra esposto, ritiene che in tutti i casi di autodenuncia di avvenuto utilizzo del plafond oltre i limiti consentiti si rende applicabile l’istituto del ravvedimento c.d. “operoso” di cui all’art. 13, del D.lgs n. 472/97, nella forma prevista dal comma 1, lett. b). …Tale assunto risulta, peraltro, confortato dal convergente orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n. 3986/00, con la quale è stata ritenuta applicabile, nella fattispecie in esame, la sopravvenuta disciplina organica che regola il sistema sanzionatorio tributario di cui ai D.lgs n. 471 e n. 472 del 18.12.1997.”
Tale possibilità di ravvedimento, riconosciuta dalle Dogane, è consecutiva e speculare alla possibilità di ravvedimento operoso in caso di splafonamento compiuto dagli operatori tramite dichiarazioni d’intento rese a fornitori; l’Agenzia delle Entrate in più circolari (n.98/E 2000, n.50/E 2002, n.54/E 2002, n.12/E 2008,) ha indicato le seguenti modalità di regolarizzazione:
1) chiedere al proprio fornitore di emettere una nota di debito pari all’IVA non addebitata e commisurata all’ammontare di imponibile che ha causato lo splafonamento;
2) in alternativa, l’esportatore abituale può procedere alla regolarizzazione mediante emissione di autofattura in duplice esemplare, indicando:
– gli estremi del fornitore o dei fornitori che hanno “causato” lo splafonamento;
– il numero di protocollo di ciascuna fattura interessata;
– l’ammontare eccedente il plafond disponibile;
– l’IVA relativa.
Successivamente, occorre versare l’imposta non applicata in fattura mediante il Modello F 24 (oltre agli interessi ed alle sanzioni ridotte). È ammesso, in alternativa, far confluire l’imposta a debito nella prima liquidazione utile.
Si deve poi annotare l’autofattura nel registro acquisti, così da poter detrarre l’IVA.
In dichiarazione annuale occorre evidenziare l’imposta a debito così regolarizzata, onde evitare una doppia detrazione (C.M. n. 50/E, 2002).
3) infine, era possibile procedere alla regolarizzazione anche in sede di liquidazione periodica. Sennonché quest’ultima metodologia non è più stata richiamata nelle successive circolari in materia (C.M. n. 12/E, 2008); pertanto, è dubbio possa essere ancora utilizzabile.
Tuttavia, nel caso di splafonamento rilevato in dogana (spontaneamente dal contribuente ovvero dai funzionari stessi), l’imposta con i relativi interessi e le sanzioni sono ivi direttamente assolte, infatti non bisogna dimenticare che l’IVA assolta in dogana assume la qualità di diritto di confine e, come tale, è autonomamente gestito dall’Agenzia delle Dogane.
Proprio per questo stesso motivo (l’IVA in dogana non è un tributo gestito dall’Agenzia delle Entrate), restano precluse al caso in oggetto le nuove possibilità di ravvedimento operoso “lungo” previste dalle lettere b-bis, b-ter e b-quater contenute nell’art.13 D.Lgs. n.472/97, in vigore dal 1/01/2015, mentre risultano applicabili i casi di ravvedimento più brevi delle lettere a), a-bis) e b). Rimarrebbe preclusa, invece, la possibilità di ravvedimento operoso in generale (quindi anche quelli delle lettere a), a-bis) e b) se dovessero intervenire nel frattempo cause ostative al ravvedimento, che sono:
1) la constatazione della violazione;
2) l’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza.
Ovviamente, una volta corrisposta, l’IVA in dogana è detraibile.
Osserviamo che, sia nella nota delle Dogane che nelle varie circolari dell’Agenzia delle Entrate, si parla di ravvedimento operoso nella violazione per “splafonamento” da parte dell’esportatore abituale e mai per rilascio di dichiarazione d’intento da parte di un soggetto senza che ne esistano i presupposti (soggetto non esportatore abituale); riteniamo che, tuttavia, essendo ambedue i casi contemplati dalla stessa norma (il comma 4, art.7 D.Lgs.471/97) del decreto che regola in maniera organica il sistema sanzionatorio tributario non penale, e riferendosi, il ravvedimento operoso, a tutte le fattispecie di sanzioni tributarie, tutte e due le violazioni siano ravvedibili in base all’art. 13 del D.lgs n. 472/97.
A questo punto, si consiglia, nel caso pratico, di preparare i relativi conteggi del ravvedimento sia per le violazioni del 2014 che per quelle del 2015, rivolgersi all’ufficio delle Dogane competente per territorio (in base alla sede della Società interessata) e pagare l’IVA più gli interessi e le sanzioni dovute. Si consiglia di regolarizzare anche il 2015 per evitare che l’ufficio, in seguito l’autodenuncia per il 2014, intraprenda attività di accertamento per quest’anno, inficiando così la possibilità di qualsiasi ravvedimento operoso per il 2015.
Si evidenzia che la sanzione prevista in questi casi va dal 100% al 200% (oltre all’IVA dovuta) dell’imposta che doveva essere applicata; il comma 4, art.7 D.Lgs.471/97 recita: “E’ punito con la sanzione prevista nel comma 3 (dal 100 al 200%) chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all’altro contraente o in dogana di volersi avvalere della facoltà di acquistare o di importare merci e servizi senza pagamento dell’imposta, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, della legge 18 febbraio 1997, n. 28, ovvero ne beneficia oltre il limite consentito”.
Per il ravvedimento, nel caso delle violazioni commesse nel 2014 sarà applicabile la lettera b) dell’articolo 13 (pagamento di 1/8 della sanzione minima entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, quindi il 12.5% entro il 30/09/2015); per le violazioni commesse nel 2015 bisognerà verificare la possibilità di applicare la lettera a-bis), che prevede il pagamento della sanzione ridotta ad 1/9 del minimo (11.11%), per i tributi per i quali è prevista dichiarazione periodica, entro il 90° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione relativa all’anno precedente. Ad esempio, nel caso di dichiarazione d’intento presentata ad aprile 2015, la lett. a-bis) dovrebbe risultare applicabile qualora la regolarizzazione avvenga entro il 29 dicembre 2015 (90° giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione relativa al 2014), poiché se la regolarizzazione avvenisse entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di competenza (nel nostro esempio il 2015) troverebbe applicazione la lett. b).
In linea con il pensiero di autorevole dottrina, infine, si precisa che la fattispecie in oggetto non è punibile sotto il profilo dei reati tributari.
