Dal punto di vista contabile, i programmi informatici possono essere distinti in due tipologie:
– programmi di base: sono quei software necessari per il funzionamento degli elaboratori stessi e si trovano già caricati al momento di acquisto dell’elaboratore (ad es. il sistema operativo);
– programmi applicativi: sono quei software che consentono all’elaboratore di ottenere specifici risultati operativi e che consentono di utilizzare le funzioni dei programmi di base per soddisfare le specifiche esigenze dell’utilizzatore (ad es. un programma di contabilità).
Soffermandoci sulla seconda categoria, qualora il software venga acquistato a titolo di licenza d’uso a tempo indeterminato (come nel caso in esame), secondo il Principio contabile OIC n.24, si deve applicare il medesimo trattamento contabile previsto nell’ipotesi di acquisto a titolo di proprietà.
I relativi costi, quindi, devono essere iscritti nella voce B.I.3 “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” della classe “Immobilizzazioni immateriali”. Tali costi devono essere ammortizzati a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura, se determinabile; altrimenti in tre esercizi, inteso come periodo di utilità dei costi per software, data l’elevata obsolescenza tecnologica cui è sottoposto di norma il software.
Venendo al caso in esame, Alfa S.r.l. ha correttamente applicato quanto previsto dal principio contabile OIC n.24, iscrivendo il software tra le “Immobilizzazioni immateriali” e ammortizzandolo a quote costanti in tre esercizi.
Ora, dato che a seguito di vicende societarie la contabilità di Beta S.p.a. non è più tenuta da Alfa S.r.l., ma da Beta S.p.a. stessa, si rende necessario esaminare le modalità tecniche di trasferimento del software tra le due società, e relative implicazioni fiscali sia in ambito I.V.A. che di imposte sui redditi.
Sul punto, non c’è dubbio che il trasferimento di proprietà debba avvenire mediante operazione di cessione, documentata da apposita fattura nei confronti di Beta S.p.a.: l’operazione può avere natura onerosa o gratuita. Vediamo le implicazioni operative e fiscali.
- 1. CESSIONE DEL SOFTWARE A TITOLO ONEROSO
Nell’ipotesi in cui il software venga ceduto a titolo oneroso, si avranno le seguenti implicazioni:
1) Soggetto cedente (Alfa S.r.l.): il corrispettivo ricevuto dovrà essere iscritto in conto economico, alla voce A.5 “Altri ricavi e proventi”. Ai fini I.V.A. dovrà essere emessa fattura imponibile con aliquota ordinaria del 21%. In materia di imposte sui redditi, l’art. 86, comma 1, lett. a), e comma 2, del D.P.R. n.917/1986, stabiliscono che la differenza tra corrispettivo pattuito nella cessione e costo non ammortizzato residuo costituisce plusvalenza imponibile; tuttavia, nel caso in esame, essendo il cespite totalmente ammortizzato, si avrà una plusvalenza fiscalmente rilevante di importo pari al corrispettivo ricevuto.
2) Soggetto cessionario (Beta S.p.a.): il bene acquisito confluirà a cespite nello Stato patrimoniale ad un valore pari al costo di acquisto e sarà sottoposto ad ammortamento secondo le regole descritte ad inizio quesito (e di cui al Principio contabile OIC n.24).
Quanto alla determinazione del corrispettivo della cessione, lo stesso è costituito dal prezzo contrattualmente determinato dalle parti in un regime di libera contrattazione, tenendo conto quindi dello stato di obsolescenza tecnologica del software e in coerenza con il valore di mercato dello stesso, di modo da evitare che l’operazione possa configurarsi come antieconomica ad un’eventuale analisi dell’Amministrazione finanziaria.
- 2. CESSIONE DEL SOFTWARE A TITOLO GRATUITO
In riferimento alle cessioni a titolo gratuito, una prima questione da affrontare riguarda l’ambito I.V.A.
Il D.P.R.n.633/1972, all’art.2, comma 2, assoggetta ad imposta alcune operazioni senza corrispettivo, in particolare “le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore” ad euro 25,82.
Posto che l’operazione in esame rientra tra quelle imponibili I.V.A., sorge il problema di determinazione della base imponibile.
L’art. 13, comma 2, lett. c), del D.P.R. n.633/1972 prevede che il corrispettivo per le cessioni gratuite è costituito “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano le operazioni; […]”.
Premesso che su cosa abbia voluto dire il legislatore con la terminologia “prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo” regna molta incertezza, soprattutto in dottrina, cerchiamo di trovare una soluzione perlomeno ragionevole.
Una possibile via potrebbe consistere nel basare la valutazione sulle risultanze di carattere contabile, ossia sul valore del bene dato dalla differenza tra il costo storico e il fondo ammortamento, di modo che il dato finale sia espressione dell’obsolescenza del cespite. Questa opzione può però condurre a degli esiti difficilmente gestibili con riferimento all’I.V.A. In particolare, proprio nel caso in esame, quando si ha un bene completamente ammortizzato e quindi con valore residuo, sul piano contabile, pari a zero. Ebbene si dovrebbe ammettere che la sua destinazione a finalità estranee all’impresa potrebbe avvenire senza corresponsione di imposta. Ciò non sarebbe, però, coerente nell’ipotesi in cui il cespite ammortizzato mantenga un residuo valore di mercato.
Ma allora se si dovesse considerare la generazione, comunque, di materia imponibile I.V.A., tornerebbe alla ribalta la vecchia valutazione basata sul valore normale del bene, come stabiliva la precedente formulazione dell’art.13 del D.P.R. n.633/1972, prima della rivisitazione avvenuta per mezzo della legge comunitaria n.88 del 07.07.2009.
Concludendo, a nostro avviso, qualora il bene, avendo esaurito la sua vita “contabile” all’interno dell’impresa, conservi comunque un residuo valore di mercato, la destinazione al consumo mediante cessione gratuita dovrebbe generare materia imponibile, anche per evitare facili abusi, sicché potrebbe affermarsi che la base imponibile delle operazioni in esame sia costituita dal minor importo fra il prezzo pagato all’atto dell’acquisto aumentato delle spese incrementative e migliorative sostenute e il valore attuale di mercato. A riguardo, precisiamo che tale orientamento dottrinale, seppur prevalente, non è stato esente da critiche.
Pertanto, la cessione a titolo gratuito del software dovrà essere documentata mediante emissione di fattura imponibile I.V.A. con aliquota ordinaria, e la cui base imponibile dovrà essere determinata sulla base delle considerazioni effettuate in questo paragrafo. Nella fattura si dovrà indicare che si tratta di cessione gratuita senza rivalsa di I.V.A.
Contabilmente e fiscalmente l’operazione verrà regolata come segue:
1) Soggetto cedente (Alfa S.r.l.): data l’inesistenza di un corrispettivo pattuito, in capo allo stesso non sorge alcuna plusvalenza imponibile ai fini delle imposte sui redditi. Ai fini I.V.A., si dovrà registrare la fattura emessa, la cui imposta non essendo oggetto di rivalsa nei confronti di Beta S.p.a., rappresenterà per Alfa S.r.l. un costo indeducibile ai fini delle imposte sui redditi. La rilevazione contabile è la seguente:
- Credito v/Beta S.p.a. XXXXXX
Ricavi per cessione gratuita XXXXXX
Iva a debito XXXXXX
- Credito v/Beta S.p.a. XXXXXX
Ricavi per cessione gratuita XXXXXX
Costo Iva su cessioni gratuite (indeducibile) XXXXXX
2) Soggetto cessionario (Beta S.p.a.): riceverà il bene oggetto della cessione, ma contabilmente l’operazione non verrà rilevata. Questo perché il Principio Contabile OIC n.24 precisa che le immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo gratuito non sono iscrivibili nell’attivo dello Stato patrimoniale. Ciò per la mancanza di un costo oltre che di altri attendibili elementi valutativi. Ai fini I.V.A., Beta S.p.a. non registrerà la fattura di acquisto, posto che il corrispettivo non verrà pagato, così come l’I.V.A., perché non oggetto di rivalsa da parte di Alfa S.r.l. (si consiglia comunque di conservare la fattura di acquisto a titolo gratuito).
Infine, si dovrà dare comunicazione alla software house che dal momento della cessione del software la fatturazione dei canoni annuali di assistenza e manutenzione dovrà avvenire nei confronti di Beta S.p.a.