Si approfondisce un caso di esportazione dall’ Italia in un Paese extra – comunitario, previa lavorazione del materiale in Italia in conto terzi.
L’operazione commerciale coinvolge tre soggetti: il fornitore italiano cedente i prodotti (A), il committente (B) situato in un Paese extra- comunitario e il soggetto italiano (C) prestatore del servizio di lavorazione.
Il soggetto (B), committente per la fornitura di prodotti, chiede ad (A) di consegnarli non all’estero (classica operazione di esportazione diretta art. 8 comma 1 lettera a), ma presso un terzo soggetto italiano (C), che fornirà direttamente a (B) i servizi di assiemaggio, montaggio o adattamento e provvederà, per conto della stessa, allo sdoganamento ed esportazione della merce dall’ Italia, solo a conclusione della “lavorazione”.
Dal punto di vista della normativa IVA questa operazione configura per (A), comunque, un’ esportazione diretta non imponibile IVA art.8 comma 1 lettera a), che però prevede una particolare procedura doganale di esportazione che si chiama “esportazione congiunta”, in quanto coinvolge in dogana due operatori: il cedente (A) e il terzo (C) prestatore del servizio. In pratica, chi cura lo sdoganamento – (C), tramite uno spedizioniere da lui ingaggiato- dovrà presentare in dogana, ai fini di dichiarare il vero valore della merce, sia la fattura (non imponibile art.8 DPR 633/72) del fornitore (A) per la cessione dei prodotti, sia la fattura del prestatore del servizio (C) (non imponibile art.7-ter DPR 633/72).
La dicitura da apporre sulla fattura è: “non imponibile art. 8, comma 1 lett. a) D.P.R. 633/1972”; al momento della consegna della merce a (C), (A) evidenzierà nel DDT la causale che il trasporto è in “Conto lavorazione” per conto del cessionario straniero; la successiva lavorazione da parte di (C) è un’operazione fuori campo IVA ai sensi dell’art. 7-ter D.P.R. 633/1972 e la dicitura da apporre sulla relativa fattura a (B) sarà “operazione non soggetta art. 7-ter D.P.R. 633/1972” .
Affinché tale operazione di esportazione congiunta risulti detassata in Italia devono sussistere quattro requisiti:
- la lavorazione deve essere eseguita su incarico del cessionario non residente (B);
- la lavorazione deve essere eseguita non direttamente dal cedente (A), ma da un soggetto terzo (C);
- i beni lavorati devono essere trasportati (o spediti) in territorio extra-comunitario dal terzista (C);
- sarà necessario conservare, ai fini di un successivo controllo dell’Agenzia delle Entrate, le prove attestanti la spedizione della merce fuori della UE; tali prove sono costituite necessariamente dalla bolletta doganale (DAU o DAE – documento di accompagnamento all’ esportazione) in cui risultino sia il nominativo del cedente (A) (cessione beni) che quello di (C) (servizio di lavorazione) e dell’acquirente estero (B). Sui requisiti del DAE e delle altre prove all’esportazione, segue più sotto una dettagliata descrizione.
Si precisa inoltre che, in questo caso, a differenza delle esportazioni eseguite con la consegna delle merce in territorio italiano al cessionario non residente che ne cura poi l’esportazione (di cui all’art. 8, comma 1, lett. b) D.P.R. 633/1972, così dette esportazioni indirette), non esiste alcun limite temporale stabilito dalla norma per l’uscita dei beni dal territorio della Comunità Europea (arco temporale invece fissato in 90 giorni, nel caso di cui all’art. 8 comma 1, lett. b) sopra citato). Tuttavia si sottolinea l’importanza sostanziale ed essenziale di poter disporre, in tempi congrui, vista la possibilità di controlli fiscali, di adeguata documentazione che attesti l’uscita della merce dal territorio nazionale, in modo da non incorrere in presunzioni di cessione in frode IVA e poter giustificare in maniera adeguata il regime di non imponibilità richiamato all’articolo 8, comma 1 lett. a) del D.P.R. 633/72.
Ritornando ai requisiti che deve avere la prova all’esportazione, si sottolinea che con l’entrata in vigore, dal 01.07.2007 (fase 1) e successivamente, dal 01.07.2009 (fase 2), del nuovo sistema doganale E.C.S. (Export Control System), per cui è previsto l’obbligo di invio della dichiarazione doganale di esportazione in formato elettronico, sono intervenuti alcuni cambiamenti sostanziali anche per ciò che riguarda la prova dell’avvenuta esportazione, necessaria per beneficiare del regime di non imponibilità ai fini I.V.A. previsto dall’art. 8, comma 1, lett. a) e b) del D.P.R. n.633/1972.
Con la nuova procedura, l’esemplare cartaceo n.3 del DAU è sostituito dal DAE (documento di accompagnamento all’esportazione) sul quale viene riportato il codice MRN (Movement Reference Number). Tale nuovo documento viene rilasciato dalla dogana di esportazione allo spedizioniere delegato o direttamente all’esportatore e accompagna la merce da questa dogana alla dogana d’uscita dalla UE. Non sarà più necessario che la dogana di uscita provveda all’apposizione materiale del c.d. “visto uscire”, ma tale visto viene sostituito dal messaggio elettronico della dogana di uscita, detto “risultati di uscita”.
Per cui, scendendo sul piano operativo, le fasi della nuova procedura informatizzata sono le seguenti:
– l’operatore presenta la dichiarazione all’ufficio doganale di esportazione;
– la dogana di esportazione concede l’autorizzazione allo svincolo delle merci, consegna al dichiarante il DAE completo di codice MRN e trasmette un messaggio elettronico di esportazione alla dogana di uscita;
– la dogana di uscita, all’arrivo delle merci, effettua i dovuti controlli sulla base del messaggio di esportazione ricevuto, ed entro il giorno successivo all’effettiva uscita invia un messaggio elettronico denominato “risultati di uscita” alla dogana di esportazione;
– la dogana di esportazione provvederà a certificare l’uscita delle merci tramite un messaggio detto “notifica di esportazione” che verrà inviato al dichiarante.
Quindi, ad oggi, la prova principe dell’uscita delle merci è rappresentata, a tutti gli effetti di legge, dal messaggio elettronico della dogana di uscita, detto “risultati di uscita”. Tale messaggio viene stampato in un particolare spazio del DAE, posto in basso e denominato “Controllo da parte dell’ufficio di uscita (K)”, in questo spazio viene indicato il codice e il nome dell’ufficio di uscita, la data di arrivo e le osservazioni “Uscita conclusa”. Se tale messaggio non è stampato sul DAE, bisognerà invece:
– accedere al sito web www.agenziadogane.it;
– entrare nella sezione e-custum.it-AIDA AES -“Notifica di esportazione (AES)”
– digitare il codice MRN situato in alto a destra del DAE e composto da 18 caratteri alfanumerici;
– stampare l’esito della spedizione e allegarlo al DAE e agli altri documenti.
A tal fine si ricorda che la nota dell’Agenzia delle Dogane n.3945/2007 ha precisato che la stampa detenuta dall’operatore della comunicazione sul sito web non attesta la prova dell’uscita della merce dal territorio comunitario. La prova è rappresentata dal messaggio elettronico registrato nella banca dati dell’Agenzia delle Dogane AIDA, cioè, costituisce prova dell’esportazione il messaggio “risultati di uscita” che la Dogana di uscita invia alla Dogana di esportazione e non, invece, il messaggio “notifica di esportazione” che la Dogana di esportazione invia al dichiarante. Nonostante quanto precisato nella nota, a seguito di una telefonata presso l’Ufficio Dogane di Padova, la stampa dell’esito della spedizione dal sito web e la sua conservazione allegata al DAE (o alla comunicazione del corriere, per cui si dirà qui sotto), da cui risulti un perfetto collegamento con la fattura emessa dall’esportatore, è comunque sufficiente per provare l’avvenuta uscita delle merci dal territorio comunitario.
Qualora l’esportazione verso Paesi extracomunitari venga effettuata dal corriere espresso, la C.M. n.16/D del 11/05/2011 precisa che le stesse dichiarazioni di esportazione (e quindi anche il DAE) sono formalmente intestate agli stessi corrieri, i quali assumono la qualità di esportatore/speditore nella dichiarazione doganale.
In tali situazioni, i corrieri sono soliti inviare ai soggetti intestatari delle fatture presentate a corredo delle dichiarazioni di esportazione, una comunicazione, di regola in formato elettronico, recante gli estremi della relativa fattura ed il numero di riferimento dell’esportazione (MRN) al fine di consentire la verifica sul portale dell’Agenzia delle Dogane.
Detta comunicazione, come già evidenziato, consente ai singoli speditori delle merci di verificare direttamente sul portale dell’Agenzia delle Dogane lo stato dell’operazione di esportazione. Qualora da tale verifica risulti che il MRN è chiuso, l’uscita può considerarsi conclusa e le fatture associate a tale numero sono da considerarsi vistate ai fini della non imponibilità I.V.A.
Si evidenzia come, ai fini del reperimento della prova, sia necessaria la collaborazione sia dello spedizioniere che del terzista (C).
Insieme al DAE costituiscono prove, che sarà necessario conservare, oltre alla fattura e al DDT in conto lavorazione, emessi da (A) : il contratto di fornitura dei beni con il soggetto (B), l’attestazione dei flussi d’incasso della fattura provenienti dall’estero e l’eventuale corrispondenza intercorsa con i clienti.