In particolare, La legge Finanziaria per il 2007 (articolo 1, comma 44 della legge 27 dicembre 2006, n. 296) ha modificato il comma 6, lettere b) e c) dell’art. 17 DPR n. 633/72, prevedendo l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile alle cessioni di:
– dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;
– telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
Si premette che tale normativa sul reverse charge ex comma 6 dell’art. 17 DPR n. 633/72 è detta anche “inversione contabile interna” in quanto si applica alle compravendite poste in atto tra soggetti IVA residenti nello stato. Infatti nel caso in cui si acquistassero tali prodotti dall’estero si avrebbero a seconda del caso: delle importazioni, degli acquisti intracomunitari, degli acquisti da operatori extracomunitari imponibili in Italia in base alla regola del reverse charge ex comma 2 art. 17 da auto fatturare o degli acquisti da operatori comunitari imponibili in Italia in base alla regola del reverse charge ex comma 2 art. 17 da integrare.
Rispetto all’elencazione appena fornita e a quanto costituisce oggetto dell’ attività d’impresa della società istante il quesito, ci si soffermerà in particolar modo sulla possibilità di essere coinvolti nella filiera della distribuzione in una fase antecedente a quella del commercio al dettaglio.
TELEFONI CELLULARI
Con riferimento ai telefoni cellulari già la circolare n. 59/E del 2010 ha precisato che l’obbligo del meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione per le sole cessioni dei beni effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio. Infatti, il commercio al dettaglio si caratterizza per la destinazione del bene al cessionario (utilizzatore finale), non essendo lo stesso coinvolto, poi, nella successiva rivendita a terzi.
La stessa Agenzia delle Entrate precisa, inoltre, che l’ambito oggettivo di applicazione del reverse charge riguarda i telefoni cellulari quali dispositivi la cui funzione principale sia quella di permettere di fruire dei servizi di fonia in mobilità. Il reverse charge, quindi, non si applica alle cessioni dei componenti ed accessori dei telefoni cellulari, salvo che gli stessi risultino ceduti nel quadro dell’operazione principale di cessione del telefono cellulare, al fine di completare o integrare quest’ultima. In tal caso, infatti, devono essere assoggettati, ai fini IVA, al medesimo trattamento fiscale previsto per l’operazione principale (ai sensi dell’art. 12, comma 1, del D.P.R. 633/1972).
Pertanto, dopo questo breve excursus analizzando le varie ipotesi che si potrebbero presentare alla Società, si precisa quanto segue:
a) la Società acquista telefoni cellulari per uso proprio o per omaggiarli alla propria clientela: è evidente che in questa situazione il soggetto operi come “consumatore finale” e, pertanto, riceverà fattura con l’esposizione dell’IVA (da parte di un fornitore residente); nella successiva fase della cessione gratuita, come riferito, la Società, non avendo detratto l’IVA a monte sull’acquisto non procede ad emissione di fattura, in quanto operazione fuori campo IVA, ma solo di DDT contro eventuale presunzione di cessione;
b) la Società acquista telefoni cellulari per poi rivenderli ad altri soggetti passivi IVA non consumatori finali. In questa situazione, è evidente che il soggetto assume un ruolo attivo all’interno della filiera della distribuzione che precede la vendita al dettaglio. Pertanto, in questa fattispecie la Società riceverà fattura senza l’esposizione dell’IVA, che dovrà essere assolta mediante applicazione del meccanismo del reverse charge secondo le disposizioni di cui all’art. 17, comma 5 e 6 del D.P.R. n. 633/72. A sua volta, in fase di rivendita ad un operatore soggetto IVA (che non destina a uso personale i prodotti in questione), la Società emetterà fattura senza IVA ed esponendo la seguente dicitura “inversione contabile ex art. 17, co. 6, lettera b, D.P.R. n. 633/72”.
c) la Società acquista telefoni cellulari per poi rivenderli a utilizzatori-consumatori finali (altri soggetti passivi IVA o privati consumatori). In questa situazione, è evidente che il soggetto assume un ruolo attivo all’interno della distribuzione al dettaglio. Pertanto, in questa fattispecie la Società riceverà fattura senza l’esposizione dell’IVA, che dovrà essere assolta mediante applicazione del meccanismo del reverse charge secondo le disposizioni di cui all’art. 17, comma 5 e 6, D.P.R. n. 633/72. A sua volta, in fase di rivendita la Società emetterà fattura con normale applicazione di IVA.
MICROPROCESSORI/DISPOSITIVI A CIRCUITO INTEGRATO
Con la risoluzione n. 36/E del 2011, l’Agenzia delle Entrate ha fornito, inoltre, ulteriori chiarimenti relativi all’applicazione del meccanismo del reverse charge per i casi di cessioni aventi ad oggetto i dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori ed unità centrali di elaborazione, principalmente riconducibili alle componenti dei personal computer. In particolare, anche in questo frangente, l’Agenzia fa riferimento alle cessioni dei dispositivi di cui sopra, effettuate nelle fasi precedenti a quella della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale, ossia alle fasi precedenti a quella della vendita al dettaglio, uniformemente a quanto già previsto per i telefoni cellulari.
Va rammentato che, come nel caso delle cessioni dei telefoni cellulari, anche per le cessioni dei dispositivi a circuito integrato, l’autorizzazione all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile nasce dalla decisione di esecuzione del Consiglio dell’UE del 22 novembre 2010 (n. 2010/710/UE), mentre la precisazione dell’Agenzia deriva dall’esigenza di chiarire ulteriormente le ipotesi di applicazione e/o di esclusione del reverse charge anche nei casi di cessione di componenti di personal computer.
A tal fine, si specifica che la circolare n. 59/E del 2010 ha chiarito che “per le cessioni dei beni in argomento che si verificano in tutte le fasi di commercializzazione precedenti la vendita al dettaglio, il destinatario della cessione, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente”.
La circolare n. 59/E del 2010 fornisce delle indicazioni chiare circa i casi di applicazione del regime del reverse charge. Per prima cosa, sotto un profilo più propriamente soggettivo, il reverse charge per i dispositivi a circuito integrato deve ritenersi applicabile a tutte le cessioni dei predetti beni prima della loro installazione in beni destinati al consumo finale, ossia in “tutte le fasi di commercializzazione precedenti la vendita al dettaglio”, indipendentemente dalla circostanza che il cessionario abbia eventualmente intenzione di provvedere, successivamente all’acquisto, all’installazione/assemblaggio dei beni su prodotti (anche in esecuzione di una prestazione di servizi di riparazione e manutenzione) destinati al consumo finale. Come per i telefoni cellulari, dunque, si escludono dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile i casi di vendita al consumatore finale, per i quali, infatti, il cedente dovrà procedere all’addebito in fattura del’IVA dovuta.
La stessa circolare chiarisce, inoltre, che il soggetto cessionario diviene obbligato nei confronti dell’Erario all’assolvimento della relativa imposta nel caso si tratti di soggetto passivo “nel territorio dello Stato”.
In tal modo, il cessionario che acquista dispositivi a circuito integrato, in deroga al regime ordinario, mediante il meccanismo dell’inversione contabile, diventa debitore dell’imposta nei confronti dell’Erario. Successivamente, se il cessionario/acquirente, che non è il consumatore finale dei dispositivi acquisiti, procede ad effettuare a sua volta una cessione possono verificarsi i seguenti casi di cui i primi tre analoghi ai precedenti relativi alla vendita dei telefoni cellulari:
a) la Società acquista i singoli componenti (dispositivi) per uso proprio o per omaggiarli alla propria clientela: è evidente che in questa situazione il soggetto opera come “consumatore finale” e, pertanto, riceverà fattura con l’esposizione dell’IVA (da parte di un fornitore residente); nella successiva fase della cessione gratuita, non avendo detratto l’IVA a monte sull’acquisto non procede ad emissione di fattura, in quanto operazione fuori campo IVA, ma solo di DDT contro eventuale presunzione di cessione;
b) la Società acquista i singoli componenti (dispositivi) per poi rivenderli ad altri soggetti passivi IVA non consumatori finali. In questa situazione, è evidente che il soggetto assume un ruolo attivo all’interno della filiera della distribuzione che precede la vendita al dettaglio. Pertanto, in questa fattispecie la Società riceverà fattura senza l’esposizione dell’IVA, che dovrà essere assolta mediante applicazione del meccanismo del reverse charge secondo le disposizioni di cui all’art. 17, comma 5-6 D.P.R. n. 633/72. A sua volta, in fase di rivendita ad un distributore operatore soggetto IVA (che non destina a uso personale i prodotti in questione), la Società emetterà fattura senza IVA esponendo la seguente dicitura “inversione contabile ex art. 17, co. 6 lettera c, D.P.R. n. 633/72”.
c) la Società acquista i singoli componenti (dispositivi) per poi rivenderli a utilizzatori finali (altri soggetti passivi IVA o privati consumatori). In questa situazione, è evidente che il soggetto assume un ruolo attivo all’interno della distribuzione al dettaglio. Pertanto, in questa fattispecie la Società riceverà fattura senza l’esposizione dell’IVA, che dovrà essere assolta mediante applicazione del meccanismo del reverse charge secondo le disposizioni di cui all’art. 17, comma 5-6 D.P.R. n. 633/72. A sua volta, in fase di rivendita la Società emetterà fattura con normale applicazione di IVA.
d) la Società acquista i singoli componenti (dispositivi) per poi inserirli o inglobarli in un bene complesso che viene ceduto, nel quale il componente si è incorporato, o per fornirli all’interno di una prestazione di servizi (es. manutenzione o altro); nella fase di vendita del bene complesso che non costituisce più un dispositivo a circuito integrato (o nella fase di resa della prestazione), la Società utilizzerà l’ordinaria modalità di fatturazione con IVA, senza applicazione dell’inversione contabile, perché’ il bene complesso ceduto o la prestazione resa sono fuori dall’ambito oggettivo del comma 6 lettera c, dell’art.17.
e) la Società acquista i singoli componenti (dispositivi) per poi inserirli o inglobarli in un bene complesso che viene ceduto, nel quale il componente si è incorporato, tuttavia tale prodotto ottenuto rimane ancora nell’ambito oggettivo previsto dal comma 6 lettera c dell’art.17, costituisce cioè ancora un dispositivo a circuito integrato, che nella fase di vendita sarà soggetto a IVA nella maniera normale se ceduto al dettaglio (al consumatore-utilizzatore finale privato o con partita IVA, vedi caso c), mentre sarà soggetto alla normativa del reverse charge se ceduto ad un soggetto IVA della catena di distribuzione (si veda caso b).
Attenzione
La cessione di personal computer non è soggetta pertanto al meccanismo del reverse charge. Sotto il profilo oggettivo, va ricordato che la circolare n. 59/E del 2010 ha precisato che “… la disposizione di cui all’articolo 17, comma 6, lett. c) del D.P.R. 633/1972 – che fa riferimento alle “cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori” – reca una definizione più ampia di quella autorizzata dal Consiglio. Tuttavia, per effetto della citata decisione del Consiglio, l’articolo 17, comma 6, lett. c) trova applicazione solo per la parte che si riferisce ai componenti di personal computer cui possono ricondursi i concetti di “dispositivi a circuito integrato quali microprocessori ed unità centrali di elaborazione“.
La risoluzione precisa, dunque, che il meccanismo dell’inversione contabile si applica a tutte le cessioni, comprese quelle relative a beni destinati a essere installati in apparecchi analoghi ai personal computer, come, per esempio, i server aziendali o, comunque, su articoli destinati al consumo finale.
Riguardo alle cessioni di “dispositivi a circuito integrato”, l’Agenzia ha chiarito, altresì, che, per individuare i beni riconducibili in quella definizione, può farsi riferimento al codice NC 8542 3190 della nomenclatura tariffaria e statistica e alla tariffa doganale comune (allegato I del Regolamento Cee n. 2658/87).
Pertanto, alla luce di quanto spiegato, è evidente che si potrà e si dovrà procedere all’acquisto e alla vendita di telefoni cellulari e microprocessori con applicazione del meccanismo del reverse charge solo nel caso in cui si conosca già la destinazione finale di questi beni. In linea di principio, quindi, l’inversione contabile si renderà applicabile solo nel caso in cui la Società sia coinvolta nella filiera della distribuzione, senza però avere contatto diretto con il consumatore finale (tanto privato quanto soggetto passivo IVA).